a bonne administration de la justice est aujourd'hui est une exigence inhérente à tout système juridique et juridictionnel. Elle pénètre toutes les disciplines du droit dans leur diversité et leur spécifique. Qu'elle soit perçue comme valeur, droit, exigence ou objectif, la bonne administration de la justice n'échappe pas aux préoccupations du législateur et du juge fiscal camerounais 1 Au sens analytique, le premier volet de la définition comprend deux axes, renvoyant respectivement aux termes « bonne » et « administration ». Au titre du premier, le terme « bonne », féminin de « bon », dérive du sens commun désignant ce qui est bien disposé, conforme aux règles morales ou sociales, favorable, juste, correct ou approprié . Conceptuellement, la notion de bonne administration de la justice est difficile à définir car, elle n'est pas souvent appréhendée de la même manière par les juges des divers ordres de juridiction. Cette notion donne lieu à une définition dans laquelle le volet « bonne administration » précède celui de « justice fiscale ».

. Au sens juridique, à défaut d'une définition propre, le terme « bonne » fait l'objet d'une appropriation ou d'une utilisation suivant les différentes disciplines juridiques. Il peut alors, au féminin, renvoyer tantôt à la bonne foi, tantôt aux bonnes moeurs ; alors qu'au masculin, référence peut être faite aux bons comme titre de créance, bons d'achat, bons de caisse, bons de délégation, bons du trésor 3 ou singulièrement des « bons pour » ou des bons offices 4 . En second titre, si le sens de la notion d'administration varie suivant les disciplines juridiques 5 double acception : au sen commun, il désigne l'action ou le fait d'une activité ; alors qu'au sens juridique, il signifie (en minuscule) le fait, l'activité d'administrer ; et (en majuscule) le service public au sens formel du terme ou par extension, synonyme de la puissance publique 6 Suivant le second volet, la définition de la notion de «justice fiscale» impose que la clarification du premier terme précède le second. Le concept de justice, pris isolément, peut avoir plusieurs sens : dans un premier sens, la justice est une vertu, un sentiment d'équité que l'on porte au fond de soi-même .

. Dans un second sens, plus familier aux juristes, la justice est un pouvoir : c'est le pouvoir de juger et de dire le droit à l'occasion d'une contestation. Dans le cadre de cette étude, le mot « justice » est employé pour désigner l'ensemble des institutions permettant de rendre la justice et au moyen desquelles le pouvoir de juger est exercé 8 Quant au terme « fiscal », de façon générique, il désigne « ce qui se rapporte à l'impôt, à la fiscalité » . 9 ou ce qui marque « l'appartenance au fisc de ce qu'il qualifie » 10 . Il désigne alors tout phénomène qui concerne ou qui a trait, peu ou prou, à l'impôt. Il est souvent assimilé à celui de l'impôt mais au sens technique, il englobe les « impositions de toutes natures » qui autant que l'impôt sont des créances fiscales 11 mission de service public ; alors qu'au sens fonctionnel, elle désigne l'ensemble des activités ou les missions dont l'administration est investie en vue de la satisfaction des besoins d'intérêt général. En droit civil, elle désigne non seulement le pouvoir d'accomplir les actes nécessaires à la conservation et à la mise en valeur d'un bien ou d'un patrimoine, mais également l'ensemble des actes accomplis dans ce but. Voir, Lexique des termes juridiques, op.cit., p. 22. 6 Ibidem. 7 Voir : J. RAWLS, Théorie de la justice, Paris, Seuil, 1987 et Justice et Démocratie, Paris, Seuil, 1993 Au sens synthétique, la bonne administration de la justice fiscale peut être entendue de la manière suivante : la condition suivant laquelle la justice fiscale est organisée conformément à la loi, la garantie de l'indépendance du juge dans l'exercice de sa fonction de juger, le respect des droits de la défense des justiciables, ainsi que du droit à un procès fiscal équitable. Elle suppose alors le droit à un délai raisonnable, le droit à un juge indépendant et impartial, le respect des droits de la défense, la publicité, la célérité de la procédure, etc. Elle suppose surtout la bonne justice, le bon juge et la garantie des droits permanents des justiciables.

Historiquement, la justice fiscale entretient un lien étroit avec l'évolution du contentieux fiscal au Cameroun comme dans beaucoup d'autres Etats de l'Afrique noire francophone 12 La période d'avant colonisation, d'abord. Pendant cette période, il existait déjà dans les Etats de l'Afrique noire francophone et particulièrement au Cameroun une justice fiscale tribale ou clanique exercée dans les royaumes et les chefferies . Cette évolution possède une trajectoire comprenant trois séquences : les périodes ante coloniale, coloniale et post indépendance.

. Les contribuables étaient alors soumis à une « fiscalité-contribution » ou à une « fiscalité-sanction » dont le chef traditionnel en était le garant de la légalité fiscale traditionnelle. Ainsi, dans la tradition animiste ou islamique, il existait alors une « légalité fiscale traditionnelle » 14 et donc un droit coutumier fiscal 15 La période coloniale, ensuite. La justice fiscale, durant cette période, est intimément liée à l'institution de la dualité juridictionnelle en matière fiscale au Cameroun et dans les autres Etats de l'A.E.F à la faveur des textes métropolitaines français, notamment les décrets du 05 août 1881 et du 30 décembre 1912 . 16 nécessairement sur un équilibre entre les sommes payées et les prestations reçues ou fournies car, quand bien même elle est éteinte par le contribuable, elle ne lui assure pas une contrepartie directe ; troisièmement, le consentement de l'obligation fiscale est un consentement d'un type particulier qui résulte de la volonté générale notamment du législateur (art. 26 al. 2 de la constitution camerounaise).

. Avant l'indépendance en 1960, le Cameroun a connu une évolution particulière en matière fiscale au fil du temps.

En premier lieu, durant le protectorat allemand, avait institué une sorte de justice fiscale de 1884 à 1916 établie sur l'impôt de capitation (1902). En second lieu, durant le mandat franco-britannique de 1922 à 1945, le Cameroun va connaître une justice fiscale binaire. Dans la partie occidentale du Cameroun, l'Angleterre appliquait le système de la Common law où l'administration était soumise aux mêmes droits que les justiciables contribuables 17 , et ceci jusqu'à la tutelle de l'ONU et à l'autonomie interne (1945 à 1960) stimulante en raison du développement de la justice fiscale qu'elle permet de ressortir dialectiquement. En second lieu, l'intérêt pratique n'est pas en reste. Pour l'essentiel, il s'agit de contribuer à la connaissance de l'office du juge statuant en contentieux fiscal tant en sa qualité de juge serviteur, censeur ou créateur du droit. Ainsi, il plaît d'édifier la conscience collective sur l'administration de la justice fiscale au Cameroun.

Fort d'un tel intérêt, la question centrale de notre contribution se décline comme suit : comment la bonne administration de la justice est-elle appréhendée dans l'ordre juridictionnel fiscal camerounais?

En réponse à cette problématique et suivant une démarche dogmatique, on peut avancer l'hypothèse selon laquelle l'exigence de la bonne administration de la justice fiscale est partiellement garantie dans l'ordre juridictionnel camerounais. En réalité, la justice fiscale camerounaise ne peut pas faire l'objet d'une lecture à sens unique car, en rapport avec la loi et dans son application, la bonne administration de la justice est légalement assurée(I). Mais en rapport avec les parties et le procès fiscal, elle est pratiquement déséquilibrée(II).

La bonne administration de la justice apparaît dans le travail juridictionnel, et plus généralement, dans l'organisation de la justice fiscale 22 a) Une justice fiscale organiquement structurée . Ainsi, le droit positif camerounais nous incite à comprendre la bonne administration de la justice fiscale comme un principe directeur de l'organisation du contentieux fiscal. Elle suppose une justice fiscale non seulement organiquement structurée (A) mais fonctionnellement assurée (B).

La bonne administration de la justice, en cette qualité, intervient au coeur de la structuration de la justice fiscale car, elle suppose une organisation précise des juridictions fiscales (1) mais également à une répartition claire des compétences fiscales (2).

La bonne administration de la justice apparaît comme une principe directeur de l'organisation des juridictions fiscales. Si la constitution en vigueur 23 textuelles des compétences du juge administratif et du juge judiciaire sont respectivement posés aux articles L 126 31 ,419 et L 55 du CGI 32 . Si le CGI constitue la loi spéciale de référence qui consacre fondamentalement la dualité juridictionnelle en matière fiscale, les règles de répartition de compétences demeurent les mêmes en matière de contentieux fiscal local, à l'exception des règles spécifiques applicables aux impôts locaux 33 En second lieu, la bonne administration de la justice fiscale nécessite une structuration appropriée des juridictions statuant dans ce domaine. Sur le plan de la structure organique, la compétence de droit commun des tribunaux administratifs en premier ressort tiennent à « l'objet du litige » et « à l'intérêt d'une bonne administration de la justice ». Pour une bonne organisation juridictionnelle, le constituant et le législateur ont calqué les juridictions fiscales sur un modèle hiérarchisé, étagé et ordonné sous l'angle structurel. Ainsi, qu'il s'agisse des juridictions administratives ou de celles judiciaires, l'on trouve tantôt des juridictions qui statuent en instance, tantôt celles qui statuent en appel ou en cassation. Pendant longtemps le CGI a fait de la Chambre administrative de la Cour Suprême, le juge fiscal administratif d'instance . De même, par souci d'une bonne justice fiscale, s'il est clair qu'une grande place de choix est accordée aux juges fiscaux administratif et judiciaire dont les compétences sont, sans nul doute, expressément attribuées par les textes fiscaux, il reste vrai que l'interprétation de ces mêmes textes, et bien d'autres, n'exclut pas la possibilité de s'intéresser au juge constitutionnel ou à celui communautaire. 34 31 « En matière d'impôts directs et taxe sur la valeur ajoutée ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'Administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entièrement satisfaction aux intéressés, peuvent être attaquées devant le tribunal administratif, dans un délai de soixante jours à partir du jour de la réception de l'avis portant notification de la décision ».

. Mais plus tard, la création et la mise en place des tribunaux 32 Cet article dispose que : « les poursuites de droit commun comprennent trois degrés: la mise en demeure valant commandement de payer, la saisie et la vente. Ces trois degrés constituent des poursuites judiciaires, c'est-à-dire seuls les tribunaux judiciaires sont compétents pour statuer sur la validité de ces actes ». 33 En matière de contentieux fiscal local, l'article C 136 du CGI et l'article 136 de la loi n°2009/019 énoncent similairement que le recours contentieux des impôts locaux obéit aux règles et procédures prévues par le Livre des procédures fiscales, sous réserve des dispositions spécifiques régissant les taxes communales. De même, l'article 140 alinéa 2 de la loi n°2009/019 ajoute que le recours contentieux porté devant la juridiction administrative compétente obéit aux règles et procédures prévues par le Livre des procédures fiscales pour les impôts de l'État (art. 136 de la loi n°2009/019 du 15 décembre 2009 portant fiscalité locale). 34 45 La démystification de la loi au fil du temps à partir de la seconde moitié du XIXe siècle a conduit à contrôler la volonté du législateur par l'expression de la volonté de la loi. Dès lors, la justice fiscale n'est bien administrée que si le juge fiscal se fait serviteur de la loi, en même temps qu'il se veut être le censeur.

Primo, le juge fiscal est le serviteur de la loi puisqu'il est la bouche qui la prononce 46 ou celle par laquelle la loi parle 47 . A ce titre, il dit le droit et tranche les conflits entre les parties 48 . Au sens de la loi constitutionnelle du 18 janvier 1996 portant révision de la constitution du 02 juin 1972, il statue selon la loi et sa conscience, entant que serviteur de la loi et au nom du peuple camerounais 49 . Ainsi, le juge fiscal se doit de suivre la loi, de l'appliquer, d'en rechercher la lettre et l'esprit. Il a pour mission de faire respecter la volonté du législateur. Il en va ainsi des dispositions du CGI référencé dans les motifs et les dispositifs des décisions du juge judiciaire en instance, en appel ou en cassation. En sus, en vue d'assurer une bonne application de la loi, le juge fiscal est doublement protégé immixtions dans sa fonction de juger : d'abord, en vertu du principe de la séparation des pouvoirs 50 , la soumission du juge à la loi suppose qu'il est séparé de l'influence des autres pouvoirs institués dans l'Etat, notamment les pouvoirs législatif et exécutif. Ensuite, le juge est indépendant visà-vis du Parlement à travers le sacro-saint principe de la non-rétroactivité des lois fiscales. Ce principe voudrait que, pour une bonne administration de la justice, le législateur ne puisse interférer dans les procédures judicaires en instances ou dont les décisions sont rendues au fond 51 l'institution d'un contrôle de constitutionnalité des lois en France et au Cameroun, à partir de la loi constitutionnelle du 18 janvier 1996. Ainsi, le juge constitutionnel en qualité de juge fiscal est censeur de la loi fiscale. Il assure le contrôle de conformité de la loi fiscale à la constitution, tout comme, il peut garantir le respect des règles de compétences entre les institutions de l'Etat. 46 fiscal, se greffe celle de censeur de la loi, gage d'une bonne administration de la justice fiscale.

Secundo, la loi constitutionnelle du 18 janvier 1996 pose les bases d'un juge constitutionnel censeur. Par conséquent, statuant sur la constitutionnalité des lois 52 , une interprétation extensive de cette disposition laisse observer que le Conseil constitutionnel, entant que censeur de la loi, peut connaître des lois fiscales et toutes autres lois 53 .De même, si la constitution camerounaise reconnaît que le législateur dispose, en règle générale, d'une plénitude de compétences en matière fiscale 54 , l'office du juge constitutionnel comme censeur de la loi est donc naturel et substantiel en tant que gardien des libertés constitutionnelles 55 . Outre le domaine réglementaire 56 ii. La création du droit par le juge fiscal , en reconnaissant un partage du pouvoir fiscal entre le législatif et l'exécutif, le juge constitutionnel doit veiller au respect des compétences fiscales entre ces deux pouvoirs. Si la bonne administration de la justice fiscale suppose que la loi soit bien appliquée par le juge fiscal, celui-ci peut contribuer souvent que nécessaire à sa création.

La bonne administration de la justice infère à ce que le juge fiscal au-delà d'une application mécanique de la loi, en précise le sens et la portée. En vue d'une bonne administration de la justice, le juge se doit d'interpréter la loi. L'interprétation juridictionnelle conduit le juge fiscal camerounais à s'intéresser au droit substantif, c'est-à-dire, aux normes substantielles du droit fiscal entant que « droit qui constitue la matière du litige » 57 D'une part, le juge fiscal assure la conformité de l'activité matérielle et normative du fisc au droit, ainsi que la « compréhensibilité du contenu, ou de la signification et de la portée exacte de la norme fiscale » . De même, l'application du droit fiscal lui impose de clarifier, d'interpréter et d'harmoniser les règles processuelles du processus d'imposition avec la juridicité de l'impôt tant il est que ces règles sont à la fois éparses et complexes. L'analyse du chantier jurisprudentiel du juge fiscal camerounais permet d'observer que celui-ci contribue à l'édification des normes fiscales en rapport avec le procès fiscal. Ainsi, en exerçant son pouvoir normateur, il participe à la création du droit substantiel et processuel.

58 52 Article 46 de la loi constitutionnelle du 18 janvier 1996. 53 Notamment les lois de finances (lois de finances de l'année, de finances rectificatives, de règlement), les lois organiques, etc. Voir, LEKENE DONFACK, Les finances publiques camerounaises, Berger-Levrault, Paris, 1987, pp. 40 Premièrement, l'on peut observer de la lecture des décisions rendues par le juge fiscal camerounais que celui-ci contribue à la construction du droit fiscal substantiel en opérant une précision conceptuelle des critères de définition de certaines impositions à l'instar de la TVA et de la contribution de patente ; de même qu'il apporte une meilleure compréhensibilité dans la distinction entre certains types d'impositions spécifiques telles que la distinction entre l'impôt général sur le revenu et la surtaxe progressive, ainsi que la distinction entre la taxe d'abattage et la taxe sur la consommation intérieure. Dans le premier cas, le juge fiscal a eu le mérite de qualifier la TVA de manière sommaire comme « taxe » et de dégager le critère de la base d'imposition ou la matière imposable comme régime juridique de la TVA . L'oeuvre de construction du juge fiscal, au regard de décisions rendues, permet d'observer qu'il contribue à la fixation des notions fondamentales du droit fiscal général, ainsi que celle du contentieux fiscal.

. Aussi, le juge fiscal retient comme critères de définition de la patente, la réalisation d'une activité économique et la volonté pour son promoteur de réaliser des profits ou bénéfices de ladite activité 62 . Dans le second cas, le juge fiscal relève deux critères principaux pour distinguer l'impôt général sur le revenu de la surtaxe progressive notamment le critère de déductibilité et celui de la non-déductibilité 63 . Il va sans dire que la préoccupation du juge semble donc de contribuer à assurer la clarté, la lisibilité ou l'intelligibilité de la norme fiscale afin qu'à terme les impositions ne soient requises des assujettis que selon les critères de qualification envisagés par le législateur 64 Secondairement, dans son souci de construction du droit fiscal substantiel, le juge fiscal camerounais a contribué à fixer les notions du contentieux fiscal. Ainsi, en fixant le « bloc de compétences » par lequel il explicite son régime de compétence, le juge fiscal contribue-t-il à construire et à expliciter les notions du contentieux fiscal en l'occurrence celles en rapport avec la procédure . 59 Th. PIAZZON, La sécurité juridique en droit fiscal français, op.cit., p 18. 60 contentieuse (intérêt, voie de fait, autorité de chose jugée). A ce titre, le juge fiscal camerounais a donné une signification spécifique à la notion d'intérêt, encore désigné « intérêt pour agir » 65 ou « intérêt à agir » 66 . Il a conféré une connotation singulière à la notion d'intérêt 67 . Aussi, peut-on croire, aux dires du juge, pour conclure et retenir que l'intérêt est une action « à faire dire et juger » en vue d'un gain, avantage ou bénéfice. De même, le juge fiscal camerounais a révélé les implications de l'autorité de la chose jugée en matière fiscale 68 , même s'il a procédé, très souvent, par un « obiter dictum » 69 D'autre part, le juge fiscal construit les règles de la procédure fiscale contentieuse, c'est-à-dire, les modalités par lesquelles il peut être saisi, les modalités selon lesquelles les affaires sont instruites et enfin les modalités selon lesquelles les décisions juridictionnelles doivent intervenir . Pour ce faire, le juge fiscal construit une double argumentation : d'abord, ce que l'autorité de la chose jugée n'anéantit pas la possibilité laissée à l'administration fiscale d'édicter un nouvel acte conforme à la réglementation ; ensuite, il échet de relever que le maintien pure et simple de la part du fisc d'un acte annulé par devant le juge sous prétexte de l'irrégularité constitue un motif suffisant pour encourir l'annulation de l'acte mais n'entraîne pas nécessairement son retrait. 70 Primo, l'on peut observer que le juge fiscal camerounais contribue à la fixation et à la construction des règles de compétence en matière fiscale. Si le critère direct ou indirect de l'imposition . Ainsi, le juge fiscal fixe et explicite le régime de sa compétence; de même qu'il contribue à la fixation du régime probatoire dans le contentieux fiscal. 71 fonde la compétence du juge fiscal administratif, celui-ci a toujours réitéré sa compétence en matière de TVA malgré ses traits caractéristiques d'impôt indirect 72 , de même qu'il a réaffirmé la compétence du juge fiscal judiciaire en matière d'impôts indirects et assimilés 73 Pareillement, si la nature des cotisations sociales ne semble pas précise sur le point de droit 74 , le juge fiscal (administratif) camerounais semble les ranger au registre des impôts directs et y a construit son régime de compétence 75 Secundo, l'on constate que le juge fiscal camerounais édifie un véritable régime probatoire dans le procès fiscal au-delà de la simple volonté du législateur fiscal. En mobilisant les moyens de preuve mis à sa disposition par ce dernier, il procède dans de nombreux cas d'espèces à la distribution de la charge de la preuve aux parties en procès. D'abord, l'analyse de la production jurisprudentielle fiscale permet d'observer clairement que le juge fiscal fait application de la règle suivant laquelle la « preuve incombe au demandeur », notamment dans les cas où le contribuable demandeur doit apporter la preuve que les impositions contestées sont mal fondées ou irrégulières (taxation d'office) .

. Ensuite, le juge fiscal prend parfois en compte le souci d'alléger « le fardeau de la preuve qui pèse sur les épaules du contribuable » 77 en attribuant exclusivement la charge de la preuve au défendeur (fisc), notamment lorsque le juge fiscal doit établir la preuve du rejet d'un recours gracieux préalable 78 , de la notification de l'avertissement préalable en matière de pénalités de recouvrement 79 , de la forclusion du contribuable 80

. Par ce constat, il est clair que le juge fiscal camerounais contribue suffisamment à la construction du droit fiscal processuel.

Sous ce rapport, si la justice fiscale est légalement administrée sous le double prisme structurel et fonctionnel, elle demeure, cependant, en pratique déséquilibrée.

L'exigence de la bonne administration de la justice fiscale n'est pas, comme nous venons de le démontrer, exclue de l'ordre juridictionnel camerounais. Mais la justice fiscale telle que voulue et posée par le juge peut être différemment appréciée à l'épreuve de sa pratique et de son idéal recherché. Qu'elle soit perçue comme vertu ou institution, de la pratique de la justice fiscale camerounaise naît un déséquilibre à certains égards : ce déséquilibre est observé dans les procédures fiscales (A) et dans le rendu de la décision du juge fiscal (B).

La bonne justice ou la bonne administration de la justice suppose, à n'en point douter, le respect de certaines exigences formelles et procédurales garantissant la simplicité des procédures, l'équilibre du procès, le contradictoire entre les justiciables qu'ils soient contribuables ou fisc. L'examen du dispositif normatif et procédural applicable en contentieux fiscal camerounais permet de constater un déséquilibre entre les parties au procès dans la phase d'instruction (1) que dans la procédure de jugement (2).

La bonne justice fiscale requiert le respect de certaines garanties procédurales et formelles dans la phase d'instruction. Si l'instruction désigne la « phase de l'instance au cours de laquelle les parties précisent et prouvent leurs prétentions et au cours de , la régulation des requêtes et pièces produites par les parties, au-delà des mesures d'instruction et des délais prescrits par le juge fiscal, ne garantit pas suffisamment, très souvent, l'équilibre de l'instruction entre le contribuable et l'administration fiscale. Il s'ensuit que la pratique juridictionnelle et jurisprudentielle camerounaise expose une inégalité relative entre les parties au procès fiscal non seulement en matière d'expertise et de prescription des délais d'instruction, mais également en rapport avec la charge de la preuve.

Premièrement, la mise en examen de la justice fiscale camerounaise au diagnostic de la pratique de l'expertise et de la prescription de certains délais d'instruction révèle une relative inégalité de traitement entre le contribuable et le fisc dans la phase d'instruction.

Dans la première hypothèse, l'expertise qui est une mesure d'instruction spécifiquement visée dans le CGI 84 , peut s'avérer inégale aux parties au procès à deux niveaux : d'abord, si le juge fiscal peut recourir proprio mutio à une mesure d'expertise ou sur demande d'une des parties, la décision de la prescrire dépend généralement du bon vouloir du juge 85 qui peut y accéder ou refuser. Ensuite, le recours à l'expertise entraîne une inégalité des armes entre contribuable et l'administration fiscale, car d'une part, l'administration fiscale dispose suffisamment des moyens financiers et techniques permettant de déceler les moindres irrégularités constatées dans la déclaration ou la comptabilité du contribuable ; d'autre part, le contribuable ne dispose pas toujours des moyens lui permettant d'engager une contre-expertise. Toutefois, deux points forts doivent être mise à l'actif du juge fiscal camerounais : primo, celui-ci recourt, en vue d'une bonne administration de la justice et à bien des occasions, à la prescription d'autres mesures alternatives d'origine administrative ou civiliste 86 , notamment la descente sur les lieux 87 , l'enquête 88 , le témoignage et la présomption 89 Dans la seconde hypothèse, régulateur de l'instance et en vue d'instruire le litige qui lui est soumis par voie de saisine (requête ou assignation), le juge doit inviter les parties à la production de leurs mémoires . Secundo, il est bon de rappeler que si le juge fiscal n'est pas lié par les résultats de l'expertise, ceux-ci constituent tout de même des éléments probants qui peuvent emporter sa conviction au détriment de tel ou tel autre justiciable, en l'occurrence, le contribuable. des délais stricts par le juge fiscal administratif, celle-là bénéficie de plein droit de certains délais spéciaux. A ce titre, l'article sus-visé prévoit une prolongation de deux (02) mois, en plus du délai de trois (03) mois imparti à l'administration fiscale pour la production de son rapport, en cas de circonstances exceptionnelles, sur demande motivée 91 . Pour l'essentiel, devant le juge fiscal administratif, si le demandeur n'a pas observé le délai, il est réputé s'être désisté 92 ; en revanche, si le non-respect de délai est le fait de la partie défenderesse, celle-ci est réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans la requête 93 . Néanmoins, il n'existe pas une différence de traitement marquée devant le juge fiscal judiciaire (TGI, CA), lequel dans des conditions presque semblables à celles de la procédure civile ou pénale accorde aux parties, comme à l'agent de l'administration fiscale, les délais nécessaires pour présenter et assurer leur défense. Si le juge fiscal exerce un pouvoir d'appréciation sur la forme et le fond de la demande ainsi que de la direction des mémoires et autres pièces jointes 94 Secondairement, la bonne administration de la justice fiscale invite à la bonne attribution de la charge de la preuve, car « la loi est loin de prévoir toutes les situations où se pose la question de la charge de la preuve ; (?) même lorsque le législateur a prévu certaines règles, la matière est très largement réinvestie par la jurisprudence» , l'introduction de la part du législateur des délais spéciaux au profit de l'administration fiscale, est de nature à entacher l'équilibre du procès fiscal.

. En règle générale, le juge fiscal est le maître de la preuve. En attribuant la charge de la preuve, il procède à une juste traduction jurisprudentielle de la règle « actori incombit probatio », notamment en matière de taxation d'office 96 . Entant qu'architecte du régime probatoire et garant de la sécurité des parties au procès, le juge fiscal a parfois procédé à une attribution solidaire de la charge de la preuve, laquelle est le plus souvent défavorable au contribuable 97 et font peser le fardeau de la preuve sur le contribuable. Outre, si la justice fiscale consiste aussi à concilier les intérêts des parties avec les exigences légales et procédurales, la procédure de jugement révèle un déséquilibre dans sa mise en mouvement.

ii. En rapport avec la procédure de jugement La bonne administration de la justice fiscale s'entend non moins comme le respect des formalités à suivre pour saisir et obtenir du juge une décision. Techniquement, si la procédure désigne l'ensemble des formalités qui doivent être suivies pour soumettre une prétention à un juge 98 En premier lieu, la bonne justice fiscale suppose, en matière de recevabilité, le respect des règles de forme et de procédures imposées par le CGI (art. L 126), une exigence de stabilité des situations de droit , la justice fiscale camerounaise est souvent entachée d'un formalisme excessif quant à la recevabilité de la demande en justice mais également d'une durée parfois peu raisonnable dans le rendu du jugement.

. C'est ainsi que sur la forme, le juge fiscal doit s'assurer que le requérant a respecté les exigences de forme et de procédure conditionnant la recevabilité de la requête avant tout débat au fond. Il doit alors avoir mis un accent particulier sur les délais précontentieux et contentieux, ce d'autant plus que ceux-ci ne constituent pas seulement une donnée formelle de l'application du droit de réclamation, ils en sont des éléments constitutifs. Si le formalisme est inhérent au contentieux fiscal 100 , la procédure précontentieuse et contentieuse devant le juge fiscal semble essentiellement pro fiscum et peut conduire à préjudicier les intérêts du contribuable. L'on observe, de manière synoptique, que le formalisme du droit fiscal donne à constater que plus de la moitié des recours portés devant le juge fiscal camerounais se voit opposer, sur la forme, une fin de non-recevoir 101 D'abord, parmi les décisions du juge fiscal jugées les plus recevables, se trouvent les recours portant sur la demandée d'expertise (par l'administration, le contribuable et de commun accord), le désistement ou la péremption, le délai de dépôt de mémoire ou la non déposition par l'administration fiscale .

En second lieu, la bonne justice fiscale équivaut non seulement à rendre une décision juste mais également à la rendre dans un délai raisonnable. Une fois le juge fiscal saisi, il est tenu de se prononcer par une décision définitive au risque de se rendre coupable d'un déni de justice. Certes, s'il y a le temps de juger, mais le temps long du jugement peut être déraisonnable, car il y a un point où rendre la justice trop tard équivaut pratiquement à ne pas la rendre du tout . Ainsi, pris dans sa globalité et sur la recevabilité, les décisions du juge fiscal camerounais sont à forte tendance défavorables au contribuable, même si cela s'explique par la maîtrise approximative par certains requérants des particularités de la procédure juridictionnelle fiscale.

. Particulièrement au Cameroun, l'une des conséquences de cette lenteur serait jusqu'à une certaine époque l'hypercentralisation de la gestion du contentieux fiscal administratif par la Chambre administrative de la Cour suprême. Si sur le fond, la qualité des décisions rendues par le juge fiscal camerounais est largement appréciable et positive, l'on peut émettre des critiques sur la durée parfois déraisonnable des procès fiscaux. Avant la mise en place des tribunaux administratifs, l'on constate que les délais de jugement des affaires rendues par le juge fiscal et sélectionnées sont compris entre deux (02), trois (03) et quatre (04) ans 105 . Mais, certains contentieux ne connaissent leur dénouement qu'après 5 à 6 ans peu importe le montant 106 , d'autres vont jusqu'à 8 ou 10 ans et même plus 107 D'abord, de manière synoptique. En instance, le délai moyen des jugements devant le juge fiscal, notamment la Chambre administrative de la Cour suprême, est compris entre quatre (04) et six(06) ans, même si l'on doit décrier des délais quelques fois à durée excessive. En appel, le délai moyen est de trois (02) ans et généralement compris entre deux (02) et quatre (04) ans. En pourvoi, le délai moyen est d'un (01) ans et généralement compris entre onze (11) mois et deux (02) ans tout au plus. En revanche, en instance, le délai moyen de jugement devant les tribunaux administratifs, toutes affaires confondues, est d'un (01), deux (02) ou trois (03) ans.

Ensuite, de manière analytique. Suivant cette approche, l'on constate que les jugements dans lesquels les délais sont relativement courts (1 à 2 ans) sont ceux relatifs au référé fiscal 108 , ceux ordonnant une expertise 109 ou sanctionnant un vice de forme ou de procédure 110 , ainsi que ceux portant sur le désistement ou l'acquiescement 111 . Par contre, les jugements dont les délais sont moyens (soit 3 à 6 ans) concernent l'inobservation des délais du recours préalable ou incompétence du juge 112 ; et ceux relativement longs concernent les jugements portant sur certains recours en annulation des impositions ou les demandes d'indemnisation 113 b) Une justice fiscale fonctionnellement déséquilibrée . Au-delà du formalisme excessif et de la durée parfois déraisonnable des délais pour statuer, le déséquilibre de la justice fiscale n'est pas sans conséquence sur le rendu de la décision du juge fiscal.

La bonne administration de la justice fiscale peut également être appréciée sous le prisme de l'exercice de la fonction de juger ou, tout simplement, à l'aune de l'office du juge fiscal. En pratique, outre les garanties légales, un déséquilibre est observé dans le ailleurs, défavorable à la requérante, ladite décision n'est intervenue que le 28 avril 2004 (jugement n°66/2003-2004 procès fiscal lorsque le juge est conduit à apprécier l'objet de la demande du requérant (1) ou dans le rendu de sa décision (2).

La bonne administration de la justice suppose, sous le prisme de l'examen de la requête, une juste appréciation de l'objet de la demande. Si dans le contentieux de pleine juridiction 114 Dans le premier cas, le juge fiscal se montre très souvent réservé à allouer des indemnisations pour la réparation intégrale du préjudice subi par le contribuable mais ordonne, dans la plupart des cas, le remboursement total des sommes indûment perçues par le fisc. Ainsi, il a eu à ordonner le paiement à un requérant des montants dus représentant les multiples prestations résultant des marchés exécutés et livrés au ministère des Finances par ses groupes d'établissements dont il est promoteur et lui a attribué des dommages-intérêts pour le retard de paiement , le juge fiscal dispose des pouvoirs moins étendus, il peut ordonner une indemnisation ou une réparation du préjudice au profit du contribuable résultant d'une imposition mal fondée. Dans l'hypothèse où la responsabilité du fisc est pleinement établie, le juge fiscal dispose des pouvoirs de condamner ce dernier à verser des dommages et intérêts en guise de réparation du préjudice à tort subi par le contribuable. Mais le juge fiscal ne vide pas toujours dans l'ensemble de ses décisions l'intégralité de la demande du contribuable requérant. Dans ce sillage, il se montre peu enclin à accorder une indemnisation au contribuable ; de même qu'il semble circonspect dans l'attribution d'une réparation. , parce qu'il doit faire comprendre au contribuable qui perd que l'impôt est une nécessité sociale et un devoir civique et à l'administration déboutée qu'un fraudeur ne se cache pas derrière tout contribuable. A l'examen des décisions rendues par le juge fiscal camerounais, un déséquilibre peut être relevé autant sur la qualité de certaines décisions que sur la partialité de quelques autres.

D'une part, l'application du droit fiscal est aussi l'oeuvre du juge qui réécrit à l'occasion de chaque litige, l'histoire du contribuable 120 . Mais le juge fiscal, dans l'exercice de son office, peut commettre des erreurs de droit ou dans l'application de la loi fiscale. A l'analyse, quelques rares décisions du juge fiscal rendent compte de cette situation, notamment les cas de revirement jurisprudentiel 121 En premier lieu, le juge fiscal camerounais n'a pas toujours rendu en grand volume des décisions teintées de revirement, quatre ( 04 , il va relever maladroitement par suite que le recouvrement de l'impôt comporte une phase contentieuse et une phase de poursuite ; alors même qu'en réalité le recouvrement de l'impôt comporte une phase de recouvrement à l'amiable et une phase de recouvrement forcé. De cette grave erreur énonciative, il est clair qu'en l'espèce, le juge fiscal a très peu rendu service au droit et aux parties en cause. Dans la seconde affaire, le juge fiscal a condamné les agents de recouvrement à payer à la partie civile, la somme de 4 600 000 Fcfa en réparation des préjudices matériel, moral et commercial subis pour abus de fonction et concussion sur la base d'une interprétation erronée des textes fiscaux. Il était reproché aux agents de poursuivre le recouvrement forcé alors que le redevable avait sollicité un sursis de paiement en acquittant 10°/° des sommes réclamées. Le juge fiscal a estimé que ce comportement qui violerait l'article 411 du CGI était constitutif d'abus de fonction. Or la législation en vigueur en cette date prévoyait qu'en matière de droits d'enregistrement, le redevable qui conteste les impositions émises doit préalablement acquitter la totalité du principal de sa dette conformément à l'article 412 du CGI ; et que le sursis de paiement prévu à l'article 121(nouveau) du LPF ne concerne que les impôts directs et les taxes sur le chiffre d'affaires. Une fois de plus, c'est donc à tort et en toute violation des dispositions de la loi fiscale que les agents concernés avaient été condamnés. D'autre part, l'analyse de la jurisprudence fiscale camerounaise permet d'observer que le juge fiscal est majoritairement pro fiscum suivant la recevabilité des recours ou les armes jurisprudentiels dont il dispose.

Premièrement, les décisions favorables aux contribuables constituent un ensemble de 10°/° (décharge de l'imposition, réduction de l'impôt, annulation totale) ; les décisions dites intermédiaires qui font partiellement droit à la demande du requérant constituent un ensemble de moins 3°/°1 33 Secondairement, le juge fiscal utilise davantage des armes administratophiles que contribuablophiles. En matière d'impôts directs et assimilés, il évoque très souvent comme argumentaire le non-respect des règles de forme et de procédure, la prescription de l'action du contribuable et la présomption de preuve incombant au requérant qui, dans la grande majorité des décisions dépouillées, ne sont pas toujours respectés. De même, en matière des droits d'enregistrement et assimilés, le juge fiscal (judiciaire) rejette généralement la requête pour incompétence, indépendances des procédures administratives et judiciaires en matière de contentieux de recouvrement, absence des preuves de la part du contribuable (caractère fictif des factures, mauvaise foi), prescription du délai de recours ou de l'action du contribuable. Néanmoins, le juge fiscal utilise aussi des armes contribuablophiles en l'occurrence en cas de désistement de l'administration fiscale ou lorsque le contribuable arrive à renverser la charge de la présomption de preuve au profit du fisc qui n'apporte pas, ou suffisamment pas, la preuve attendue par le juge ou encore en cas de non-respect par le fisc des garanties procédurales offertes au contribuable (droits du contribuable vérifié, droits de la défense, principe d'égalité et ses composants).

. Ainsi, pris dans sa globalité et sur la recevabilité, les décisions du juge fiscal camerounais sont à forte tendance défavorables au contribuable. En somme, la bonne administration de la justice apparaît comme une exigence légale et jurisprudentielle en contentieux fiscal camerounais. Elle peut être considérée comme une des exigences de sécurité juridique et de la garantie d'une bonne justice. En sa qualité d'arbitre et fiduciaire du contrat social, le juge fiscal en tranchant le litige fiscal a un rôle décisif, car juger c'est alors réconcilier, ou à tout le moins, amener les protagonistes du procès fiscal, au-delà de la querelle, à une reconnaissance mutuelle. A l'examen, il peut être observé que la justice fiscale est donc légalement structurée sur le plan organique et assurée sur le plan fonctionnel. Cependant, cette justice fiscale reste, pour une infime partie, déséquilibrée autant sous le prisme procédural que décisionnel. Si la bonne administration de la justice fiscale n'est pas qu'un acte de pure puissance, au-delà des correctifs que le juge fiscal se donne lui-même dans la fixation du droit, il serait souhaitable qu'il recherche suivant les espèces autant la lettre que l'esprit de la justice et de l'équité, non sans en retenir la raison juridique.